Учет обязательств

Вознаграждение по окончании трудовой деятельности: планы с установленными выплатами

Признание и расчет. Планы с установленными выплатами могут не финансироваться или финансироваться частично либо полностью за счет взносов со стороны предприятия, а также иногда со стороны его служащих в компанию или фонд, который в юридическом отношении никак не связан с отчетным предприятием и из которого выплачиваются вознаграждения служащим. Произведение выплат пенсий, поступающих из фонда, в срок зависит не только от финансового положения и инвестиционной эффективности фонда, но также и от способности (и желания) предприятия компенсировать любую нехватку активов фонда. Поэтому предприятие по существу подвергается актуарному и инвестиционному риску, связанному с данным планом. Следовательно, расход, признанный по плану с установленными выплатами, необязательно будет суммой взноса, предназначенного к выплате за период.

Учет предприятием планов с установленными выплатами состоит из следующих шагов:

1. используя актуарные методы расчетов, следует составить надежную оценку суммы вознаграждений, заработанных служащими в обмен на работу в течение текущего и предыдущих периодов. Для этого предприятие должно установить, какой размер вознаграждений относится на текущий, а какой - на предыдущие периоды, а также оценить (выдвинуть актуарные допущения) демографическую переменную (текучесть кадров и смертность) и финансовую переменную (будущий рост заработных плат и затрат на медицинское обслуживание), которые повлияют на себестоимость вознаграждений;
2. дисконтируя эти выплаты с использованием метода прогнозируемой условной единицы, определить дисконтированную стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг;
3. установить справедливую стоимость любых активов плана;
4. установить общую стоимость страховых убытков и страховой прибыли, а также сумму тех страховых убытков и прибыли, которые должны быть признаны;
5. при введении в действие или изменении плана установить итоговую стоимость услуг за прошлые периоды;
6. если план был урезан или исполнен, установить итоговые убытки и прибыль.

Если предприятие располагает более чем одним планом с установленными выплатами, следует применять данную процедуру для каждого существенного плана отдельно.

Учет вмененных обязательств. Предприятие должно учитывать не только свои юридические обязательства согласно формальным условиям плана с установленными выплатами, но также и любые вмененные обязательства, которые явились результатом деятельности предприятия. Сложившаяся практика влечет за собой образование вмененного обязательства, если у предприятия нет другой реальной альтернативы, кроме выплаты вознаграждений. Примером вмененного обязательства может служить ситуация, когда изменения в сложившейся практике предприятия наносят неприемлемый ущерб отношениям работодателя и служащих.

Баланс. Сумма, признанная в качестве обязательства по установленным выплатам (по фиксированным пенсиям), должна представлять собой чистую суммарную величину следующих сумм:

1. дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям на отчетную дату;
2. плюс любые страховые прибыли (минус страховые убытки), не признанные в соответствии с учетной политикой;
3. минус любая стоимость прошлых услуг, не признанная на текущий момент;
4. минус справедливая стоимость активов пенсионного плана (при их наличии) на отчетную дату, предназначенных для непосредственного погашения обязательства.

Предприятие должно устанавливать дисконтированную стоимость обязательств по фиксированным пенсиям и справедливую стоимость любых активов плана с достаточной степенью регулярности, с тем чтобы суммы, признанные в финансовых отчетах, не отличались кардинально от сумм, которые будут признаны на отчетную дату.

Сумма, признанная как обязательство по фиксированным пенсиям, может быть негативной (актив). Предприятие должно рассчитать итоговый актив по наименьшему из следующих показателей:

1. установленной стоимости;
2. суммы от:

1. любых накопленных непризнанных страховых убытков и стоимости услуг за прошлые периоды;
2. дисконтированной стоимости любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращений будущих взносов в данный план. Дисконтированная стоимость этих экономических выгод должна устанавливаться с использованием дисконтной ставки, предназначенной для определения обязательства по фиксированным пенсиям.

Отчет о прибылях и убытках. Предприятие должно признать чистую суммарную величину следующих статей в качестве расхода или дохода, причем за исключением той ее части, которая находится в пределах требований другого МСФО, которое требует или допускает их включение в себестоимость актива:

1. стоимость текущих услуг;
2. расходы на проценты;
3. ожидаемая прибыль от любого актива плана;
4. страховые убытки и страховая прибыль в том размере, в котором они могут быть признаны;
5. стоимость услуг за прошлые периоды в том размере, в котором предприятие должно их признавать;
6. последствия любых сокращений или расчетов.

Признание и оценка: дисконтированная стоимость обязательства по фиксированной пенсии и стоимость текущих услуг работников. Для расчета дисконтированной стоимости обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности и соответствующей стоимости текущих услуг необходимо:

1. применять метод актуарной оценки;
2. относить вознаграждение к тому же периоду, к которому относятся услуги со стороны работника;
3. произвести актуарные допущения.

Метод актуарной оценки. Предприятие должно использовать метод прогнозируемой условной единицы для установления дисконтированной стоимости обязательств по фиксированным пенсиям, а также соответствующую стоимость текущих услуг и, где это возможно, услуг за прошлые периоды.

Метод прогнозируемой условной единицы (иногда известный как метод пропорционального начисления пенсий или метод вознаграждений за услуги) рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и рассчитывает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью установления итогового обязательства.

Примечания:

1. Обязательства на начало периода представляют собой дисконтированную стоимость выплат, относящихся к прошлым годам.
2. Стоимость текущих услуг - это дисконтированная стоимость выплат, относящихся к текущему году.
3. Обязательства на конец периода - это дисконтированная стоимость выплат, относящихся к текущему и прошлым годам.

Распределение вознаграждений по периодам работы. При установлении дисконтированной стоимости обязательств по фиксированным пенсиям и сопутствующей стоимости текущих услуг и, где это возможно, услуг за прошлые периоды предприятие должно относить вознаграждение к периоду работы согласно установленной формуле пенсионного плана. Однако если работа служащего в последние годы привела к существенному повышению уровня его дохода по сравнению с предыдущими периодами, предприятие распределяет вознаграждение на основе метода равномерных отчислений с:

1. даты, начиная с которой работник впервые получил право на вознаграждение, согласно плану;
2. до того периода, когда дальнейшая работа со стороны служащего не приведет к существенному повышению его вознаграждений по плану, кроме случаев роста заработной платы.

Актуарные допущения. Страховые (актуарные) допущения должны быть непредвзятыми и взаимодополняющими.

Финансовые допущения должны основываться на рыночных ожиданиях на отчетную дату для периода, в течение которого обязательство должно быть погашено.

Актуарные допущения: дисконтная ставка. Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности (как тех, на которые выделяются средства, так и нефинансируемых), должна быть установлена на основе рыночной доходности, постоянно на отчетную дату для корпоративных облигаций высокого качества. В странах, где нет масштабного рынка для таких акций, следует использовать рыночный доход по государственным ценным бумагам. Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по обеспечению вознаграждений, выплачивающимся по окончании трудовой деятельности.

Актуарные допущения: заработная плата, премии и медицинские пособия. Обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности, должны учитываться с помощью метода, который отражает:

1. приблизительные повышения будущих заработных плат;
2. вознаграждения, предусмотренные планом (или причитающиеся в результате вмененного обязательства, которое выходит за рамки условий плана) на отчетную дату;
3. приблизительные будущие изменения в уровне любых государственных пенсий, которые влияют на вознаграждения к оплате согласно плану с установленными выплатами, но только в том случае, если:

1. эти изменения вступили в силу до отчетной даты;
2. прошлые события или другие надежные доказательства свидетельствуют о том, что эти государственные пенсии могут измениться предсказуемым образом в будущем, например согласуясь с будущими изменениями в общем уровне цен или общем уровне заработной платы.

Допущения относительно пособий на медицинскую помощь должны учитывать будущие изменения в себестоимости медицинских услуг, которые могут последовать в результате как инфляции, так и специфических изменений в затратах на оказание медицинской помощи.

Актуарные прибыли и убытки - "коридор". При расчете своих обязательств по фиксированным пенсиям предприятие должно признать долю своих актуарных убытков и актуарной прибыли как доход и расход, если чистые накопленные непризнанные актуарные убытки и прибыли на конец предыдущего отчетного периода превышают большее из значений:

1. % дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям на дату (до вычета плановых активов);
2. % справедливой стоимости любых активов плана на дату.

Эти ограничения должны подсчитываться и применяться отдельно для каждого плана с установленными выплатами.

Доля актуарных убытков и актуарной прибыли, которая должна быть признана по каждому плану с установленными выплатами, - это превышение, распределенное на приблизительно подсчитанный оставшийся срок службы работников, участвующих в этом плане. Тем не менее предприятие может принять любой систематический метод, который повлечет за собой более быстрое признание актуарных убытков и прибыли, при условии, что тот же метод применяется относительно учета как прибыли, так и убытков, последовательно из периода в период. Предприятие может применять такой систематический метод к актуарным убыткам и прибыли, даже если они выпадают из границ, оговоренных в предыдущем параграфе.

Стоимость услуг за предыдущие периоды. При расчете обязательств по фиксированным пенсиям предприятие должно признать стоимость услуг за предыдущие периоды как расход равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого выплата пенсии гарантируется. В некоторых ситуациях, если в плане с установленными выплатами выплата пенсии гарантируется сразу после введения в действие плана, предприятие должно признавать стоимость услуг за предыдущие периоды немедленно.