Анализ себестоимости продукции (работ, услуг). Анализ инвестиционных проектов в условиях риска

6.4. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг) по статьям затрат

Одним из важнейших вопросов оценки себестоимости продукции является ее анализ по статьям затрат. Группировка затрат по элементам указывает на то, что затрачено, какие производственные ресурсы и в какой пропорции потреблялись в производстве. Группировка затрат по статьям себестоимости характеризует назначение затрат и их роль в процессе производства, отражает связь затрат и результатов, определяет целесообразность затрат. В этой группировке четко просматривается взаимосвязь затрат с объемом производства, их разделение на постоянные и переменные, что является обязательным условием применения в анализе и планировании оптимизационных расчетов объема продукции, ее себестоимости и прибыли.

Переменные расходы - это затраты, сумма которых изменяется пропорционально изменению объема продукции. Эта группа включает:

• расходы на основные сырье и материалы;
• транспортные расходы; затраты на оплату труда основных производственных рабочих;
• топливо и энергию для производственных целей;
• расходы на тару и упаковку;
• отчисления в государственные внебюджетные фонды.

Постоянными называются затраты, сумма которых не меняется при изменении объема продукции. К этой группе относят:

• заработную плату административно-управленческого персонала, арендную плату, амортизацию основных фондов и нематериальных активов, расходы на содержание зданий, помещений и их ремонт;
• услуги сторонних предприятий и организаций;
• затраты по подготовке и переподготовке кадров;
• затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства;
• отчисления на обязательное страхование имущества и другие виды затрат.

В учетной практике предприятий России к постоянным расходам принято относить общехозяйственные расходы.

В зависимости от деления расходов на переменные и постоянные в мировой практике применяются два способа исчисления себестоимости реализованной продукции: с полным поглощением всех постоянных расходов и с их распределением между реализованной продукцией и ее остатками на последующий отчетный период.

Понятие полного поглощения постоянных расходов предусматривает списание их полной суммы на текущие финансовые результаты предприятия под тем предлогом, что они лучше контролируются в момент исполнения сметы этих расходов. Отсюда следует изменение оценки остатков нереализованной продукции. Ее себестоимость устанавливается на уровне только переменных производственных расходов. Списание постоянных расходов приравнивается к одному из направлений распределения прибыли. Прибыль в сумме с постоянными расходами рассматривается как маржинальный доход предприятия.

Использование в анализе деления производственных и сбытовых расходов на переменные и постоянные и категории маржинального дохода позволяет установить функциональную математическую зависимость между прибылью, объемом и себестоимостью реализованной продукции. Наличие этой взаимосвязи используется для выполнения расчетов различных вариантов уровней прибыли в зависимости от устанавливаемых цен, структуры реализуемой продукции, ее оценки на уровне переменных производственных и сбытовых затрат и общей суммы постоянных расходов. В процессе анализа должен быть определен наиболее приемлемый вариант формирования прибыли.

Затраты по элементам и статьям себестоимости отличаются количественно. Первые включают все затраты предприятия за определенный период, т. е. полностью отражают стоимость потребленных производственных ресурсов, включая оплату труда. Вторые отражают только затраты, связанные с производством продукции в течение данного периода. Взаимосвязь этих двух показателей следующая:

,

(6.3)

где	S	-	полная себестоимость продукции;
	З	-	затраты на производство по экономическим элементам;
		-	затраты, не включаемые в себестоимость продукции;
		-	изменение затрат в остатках незавершенного производства;
		-	изменение затрат, отнесенных на счет расходов будущих периодов;
		-	изменение резерва предстоящих расходов.

Анализ затрат по статьям себестоимости продукции проводится путем сопоставления расходов за отчетный и предыдущий периоды в целом и по отдельным калькуляционным статьям. Это дает возможность установить, по каким статьям имело место снижение расходов, а по каким - превышение. Такой анализ позволяет наметить направление, по которому должно пойти дальнейшее изыскание резервов снижения себестоимости продукции на предприятии.

В качестве основных источников информации о себестоимости продукции по статьям затрат используются регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера № 10 и 10/1, ведомости учета затрат).

Одновременно с анализом динамики затрат на производство по статьям расходов необходимо изучить и структуру себестоимости продукции. Анализ динамики структуры себестоимости продукции характеризует уровень отдельных статей расходов и их влияние на себестоимость изделий. На основе указанных источников информации определяются удельные веса соответствующих затрат в себестоимости продукции в отчетном году и их отклонение от показателей предыдущего года.

Сравнение удельного веса соответствующих расходов за ряд отчетных периодов позволяет выявить изменение уровня издержек, обусловленных степенью специализации производства, внедрением новой техники и прогрессивной технологии, сокращением расходов на управление и обслуживание производства и т. д.

В табл. 6.7 приведены исходные данные и результаты расчетов, необходимые для общей оценки динамики себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей расходов. При этом выявляют отклонения по каждой статье расходов за счет изменения объема, структуры продукции и себестоимости изделий. Влияние объема, структуры и ассортимента продукции определяют умножением себестоимости предыдущего года (гр. 1 табл. 6.7) на коэффициент изменения объема продукции (работ, услуг) в действующих ценах (без НДС и акциза) и вычитанием из полученной суммы себестоимости продукции за предыдущий год (гр. 2 - гр. 1). Формула расчета следующая:

,

(6.4)

где		-	прирост (уменьшение) расходов по статье за счет изменения объема, структуры и ассортимента продукции;
		-	расход средств по статье за предыдущий год;
		-	коэффициент изменения объема продукции по сравнению с прошлым периодом (годом).

В нашем примере

Суммы отклонений по статьям затрат за счет изменения себестоимости изделий определяются сопоставлением фактических расходов за отчетный период (год) с затратами предыдущего года, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент продукции отчетного года (гр. 3 - гр. 2 табл. 6.7). Формула расчета

,

(6.5)

где		-	фактические затраты по статье за отчетный период;
		-	затраты предыдущего года по статье, пересчитанные на фактический выпуск и ассортимент продукции отчетного года.

Себестоимость фактически выпущенной в отчетном периоде продукции повысилась против себестоимости предыдущего года на 7 320 тыс. руб. (48 640 - 41 320), или на 17,7%. Наибольшее влияние на увеличение себестоимости оказали: рост объема, изменение структуры и ассортимента продукции. Под влиянием этих факторов себестоимость продукции повысилась на 9 239 тыс. руб.

(41 320 x 1,2236 - 41 320 = 50 559 - 41 320).

В результате изменения затрат по изделиям себестоимость выпущенной продукции снизилась на 1 919 тыс. руб. Наиболее значительные суммы экономии были получены по статьям: сырье и материалы - 1 675 тыс. руб., заработная плата производственных рабочих - 1 112 тыс. руб., общепроизводственные расходы - 458 тыс. руб. и общехозяйственные расходы - 200 тыс. руб. Снижены расходы также по таким статьям, как топливо и энергия, - 12 тыс. руб., отчисления на социальные нужды - 182 тыс. руб., расходы на подготовку и освоение производства - 20 тыс. руб., потери от брака - 9 тыс. руб., прочие производственные расходы - 16 тыс. руб. и коммерческие расходы - 73 тыс. руб. Общая сумма экономии расходов по указанным статьям составила 3 757 тыс. руб. В то же время значительное превышение расходов было допущено на предприятии по покупным изделиям и полуфабрикатам - 1 838 тыс. руб.

Используя данные табл. 6.7, можно сделать следующий вывод: предприятию в первую очередь надо заняться упорядочением затрат по покупным изделиям и полуфабрикатам и разработкой мероприятий по ликвидации брака в производстве. Повышение расходов по этим статьям оказывает особо сильное отрицательное влияние на себестоимость продукции.

Дальнейший анализ заключается в детализации затрат по каждой статье себестоимости, причем обобщающие показатели можно последовательно разложить вплоть до самых первичных хозяйственных операций, привлекая для анализа данные бухгалтерского учета. В первую очередь следует анализировать затраты по тем статьям себестоимости, по которым допущены большие перерасходы, непроизводительные потери, а также по статьям, занимающим значительный удельный вес в себестоимости продукции.