Операционный аудит

Операционный аудит как современная концепция аудита информационных технологий

Концепция аудита в течение многих десятилетий подвергалась постоянному усовершенствованию. В настоящее время аудит представляет собой не только вид профессиональной деятельности, но и определенную систему знаний, направленную на решение перманентно меняющихся потребностей современного общества.

В то же время, как было отмечено ранее, не существует однозначного определения понятия аудита в целом и операционного аудита в частности. Но практически никто не отрицает, что в российских условиях операционный аудит это абсолютно новая концепция современного системного и комплексного управления хозяйствующими субъектами (независимо от форм их собственности). В основе этой концепции лежит стремление современных систем управления хозяйствующими субъектами обеспечить успешное функционирование хозяйствующей экономической системы и всех ее подсистем как в текущий момент времени, так и (что особенно важно) в стратегической перспективе, путем:

• адаптации стратегических целей к перманентным воздействиям внешнего окружения;
• согласования оперативных управленческих решений со стратегическими;
• создания системы (информационной инфраструктуры) обеспечения управления своевременной, достаточной и надлежащим образом подготовленной информационной базы (для различных уровней управления), свободной от постоянно присутствующего на практике информационного риска;
• адаптации самой системы управления хозяйствующим субъектом в целях повышения ее гибкости и способности быстро реагировать на перманентно меняющиеся требования и условия как внешней, так и внутренней среды этого субъекта;
• поддержания конкурентоспособности любого хозяйствующего субъекта (независимо от формы его собственности).

Обобщая различные точки зрения ученых, можно сделать вывод, что на современном этапе развития аудиторской деятельности операционный аудит, как бы его ни называли (управленческий, производственный, результатов), представляет собой системный процесс исследования бизнес-операций, входящих в качестве простейших элементов в бизнес-процессы любого хозяйствующего субъекта, с целью оценки их эффективности и выроботки управленческих рекомендаций.

Если же учесть, что бизнес-операции являются элементами различных бизнес-процессов, реализуемых в рамках любой хозяйствующей экономической системы (в том числе ИТ-процессов), то, как следствие, предметная область операционного аудита охватывает различные области функционирования этих систем, в том числе и информационных. Иными словами, предметом операционного аудита следует считать эффективность элементарных бизнес-операций, реализуемых в различных предметных областях непрерывно функционирующего хозяйствующего субъекта.

Учитывая то, что операционный аудит представляет собой интегрированную в систему управления хозяйствующим субъектом подсистему аудита-консалтинга этого субъекта, следует предположить, что основными компонентами его концепции являются операционный аудит как функция и операционный аудит как носитель этой функции, реализуемые внешним независимым аудирующим субъектом.

Достоинствами указанного подхода является то, что:

• внешний аудирующий субъект выполняет свои функции на основе договорных отношений с аудируемым субъектом, определяющих не только временной интервал, но и конкретную проблему, надлежащее решение которой ожидает система управления этим субъектом (клиентом);
• существует возможность получения управленческих рекомендаций, основанных на профессионализме независимых специалистов, обладающих опытом и знаниями по конкретной проблематике, приобретенными при проведении аналогичных исследований на различных объектах, относящихся не только к отрасли аудируемого субъекта, но и к смежным с ней областям;
• обладая надлежащей методологической базой, внешний аудирующий субъект способен обеспечить системный подход к проведению аудиторских исследований;
• внешний независимый аудирующий субъект способен предоставить относительно беспристрастные управленческие рекомендации, так как он не зависит от системы управления этим субъектом.

Недостатки проведения операционного аудита

Однако для того чтобы операционный аудит был эффективным и отвечал всем требованиям науки и практики современного управления, важно понять, что его функциональные возможности будут не полными, если он не в состоянии оперативно выявлять, исследовать и адекватно реагировать на всевозможные перманентно возникающие проявления окружающей действительности. В свою очередь, полноценная практическая реализация указанных аспектов посредством использования только возможностей и достоинств внешнего независимого аудиторского исследования не обеспечивается по причине целого ряда существенных недостатков. К ним следует отнести:

• вероятность применения некоторого набора стандартизированных, при этом не адаптированных к индивидуальным особенностям аудируемого субъекта, методик, что, в свою очередь, ухудшает не только качество процесса аудирования, но и, что весьма значимо для хозяйствующего субъекта, качество вырабатываемых управленческих рекомендаций;
• недостаточное знание бизнеса аудируемого субъекта;
• нерегулярное (эпизодическое) проведение самого аудиторского исследования (в частности, только при возникновении проблемы).

В этой связи заслуживает особого внимания возможность адаптации и применения в рамках операционного аудита основополагающих концепций контроллинга, реализация которых позволит расширить его потенциальные возможности. При этом консалтинговая составляющая операционного аудита не исключается, а дополняет процесс аудиторского исследования, усиливая его потенциал, и реализуется в форме независимой экспертизы по различным аспектам деятельно сти аудируемого субъекта (в частности, по проблемам эффективного развития хозяйствующих экономических систем, подсистем, бизнес-процессов и составляющих их бизнес-операций), а также информационных инфраструктур, поддерживающих само управление этими субъектами.

Концепция операционного аудита представляет собой совокупность суждений о его функциональном разграничении, институциональном оформлении и методологической вооруженности в контексте основополагающих целевых установок функционирования хозяйствующих экономических систем, релевантных к нему и его целям, вытекающим из текущих задач и стратегических целей этих систем. В этой связи для определения роли и места операционного аудита в управлении можно выделить целый ряд аспектов, которые непосредственно связаны с его функциональным обоснованием и институциональным представлением. К ним относятся:

• адаптивность хозяйственной экономической системы и ее конкурентоспособность, как в текущем периоде, так и стратегической перспективе;
• управленческое и надлежащим образом подготовленное информационное поле;
• корректирующие рекомендации по уже принятым и рекомендации по вновь принимаемым как оперативным, так и стратегическим управленческим решениям.

В то же время следует подчеркнуть, что, несмотря на свои возможности и особенности, операционный аудит не обеспечивает автоматически адаптивность и конкурентоспособность любого хозяйствующего субъекта, освобождая саму систему управления этими субъектами от их непосредственных функций. Его функция направлена, главным образом, на поддержку системы управления хозяйствующим субъектом при принятии управленческих решений не только в долгосрочной перспективе, но и оперативном (текущем) времени. Без оперативной оптимизации процесса решения перманентно возникающих проблем управления невозможно осуществлять поддержку управленческих решений в долгосрочной перспективе.

Роль и место операционного аудита в современном управлении

Дуалистическая концепция оперативного и стратегического управления хозяйствующими субъекта- ми, признанная как в теории, так и применяемая в практике мировых лидеров хозяйственного оборота, требует реализации соответствующей системы поддержки управленческих решений. Поэтому операционный аудит в управлении можно подразделить соответственно на оперативный и стратегический. Однако, по нашему мнению, указанное разделение можно считать условным, так как практическое его осуществление в рамках любого хозяйствующего субъекта возможно только на основе принципа системности, комплексности, цикличности, динамичности и, что не менее важно, ориентации на конечный результат при ограниченных ресурсах его достижения. Иными словами, в целях обеспечения и оптимизации адаптивных свойств хозяйственной экономической системы, а также поддержки конкурентоспособности этой системы в перманентно меняющихся условиях хозяйствования необходима соответствующая интегрированная концепция, предусматривающая наличие в управленческом процессе оперативного и стратегического операционного аудита. При этом следует учитывать, что обе подсистемы операционного аудита имеют сходную структуру задач и функций. Различия между ними лежат лишь в смысловой и временной плоскости, а также в области применяемых методов и методик.

Операционный аудит, как было отмечено ранее, является более сложным направлением аудирования, по сравнению с традиционным аудитом бухгалтерской (финансовой)отчетности. Для его осуществления требуется проведение значительной работы по созданию соответствующих условий. При этом первостепенной задачей является формирование в современном обществе соответствующего понимания важности и необходимости его регулярного применения для повышения эффективности деятельности любого хозяйствующего субъекта независимо от формы его собственности.

В то же время отсутствие нормативно-правовой базы, регламентирующей указанное направление аудита (в отличие от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности), практически исключает его обязательность, что позволяет отнести его лишь к категории инициативного аудита и, как следствие, определяет необходимость применения в каждом конкретном случае индивидуальных (не стандартизированных) подходов к его проведению. В свою очередь, в теории и практике аудита, как в зарубежных странах, так и в России, общепринято, что проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется в три основных этапа: планирование, непосредственно аудиторская проверка и формирование отчетных документов о полученных результатах аудирования. Однако при этом незаслуженно забывают об этапах внедрения результатов аудирования в практику финансово-хозяйственной деятельности аудируемого субъекта.

Указанные этапы, по нашему мнению, в полной мере можно отнести и к операционному аудиту, но при этом их содержание имеет свои специфические черты, присущие только этому направлению аудита и обусловленные главным образом разнообразием предметных областей (в частности, информационной инфраструктурой), подвергаемых аудиторскому исследованию и его особенностями.

В то же время в общем понимании процесс операционного аудита представляет собой логическую последовательность процедур, выполняемых аудирующим субъектом с привлечением наиболее компетентных в исследуемой предметной области экспертов (в том числе сотрудников аудируемого субъекта) с целью выявления и оценки тех или иных проблемных ситуаций, возникающих в ходе функционирования хозяйственной экономической системы и, как следствие, выработки управленческих рекомендаций по их преодолению.

Цикл операционного аудита

Операционный аудит, как и финансовый, а также аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен последовательно пройти все указанные выше основные этапы, а именно:

• планирование;
• аудирование по существу проблемы;
• подготовка отчетных документов и управленческих рекомендаций.

Операционный аудит не должен завершаться традиционной отчетной формой о результатах проведенного аудирования. В силу того, что основной задачей этого направления аудита является выявление и оценка вероятных резервов повышения эффективности функционирования аудируемой хозяйственной системы и ее подсистем, а также выработка соответствующих управленческих рекомендаций по их оптимизации и мобилизации, то, как следствие, аудитор должен обеспечить необратимость процесса внедрения этих рекомендаций. Поэтому период времени, необходимый для реализации указанных управленческих рекомендаций, следует рассматривать в качестве особого этапа операционного аудита, который можно обозначить как этап внедрения результатов аудирования. Однако и на этом этапе операционный аудит не может считаться завершенным. Аудирующему субъекту необходимо получить достаточную и надлежащую информацию о результативности проведенного аудиторского исследования, в частности, последствий внедрения и использования аудированным субъектом управленческих рекомендаций, выработанных по результатам операционного аудита. Этот этап можно обозначить как этап определения эффекта, полученного от использования результатов операционного аудита.

Таким образом, следует признать, что операционный аудит не завершается на стадии аудиторского отчета (заключения). Его полный цикл необходимо рассматривать от традиционного этапа планирования до получения результатов от внедрения управленческих рекомендаций в текущем времени хозяйственного оборота и, что не менее важно, в стратегической перспективе. Кроме того, важно отметить, что особенности операционного аудита определяют весьма специфические подходы к каждому из указанных выше этапов.

Планирование операционного аудита

В целях формирования и реализации указанных отношений аудирующий субъект должен на всех этапах аудиторского цикла поддерживать атмосферу творческого взаимоотношения. Так, например, представляется необходимым еще на этапе планирования аудиторского исследования выяснить и согласовать с руководством и наиболее компетентными сотрудниками аудируемого субъекта целевые установки и соответствующие им факты, имеющие наибольшее значение для исследуемой предметной области. Кроме того, необходимо оценить и согласовать существующие и потенциальные критерии оценки эффективности функционирования хозяйственных экономических систем, которые целесообразно использовать в рамках конкретного аудирования, конкретной предметной области и объекта исследования. Указанный подход позволит аудирующему субъекту избежать возможных субъективных противоречий между ним и аудируемым субъектом, что, в свою очередь, приведет к позитивному отношению к результатам аудирования и управленческим рекомендациям со стороны всех сотрудников хозяйствующего субъекта. Поэтому еще перед началом аудита аудирующему субъекту необходимо:

• проинформировать заинтересованных сотрудников аудируемого субъекта о целях и сроках операционного исследования;
• представить аудируемому субъекту состав аудиторскойгруппы;
• согласовать все полномочия по доступу к любой, в том числе и конфиденциальной, информации аудируемого субъекта;
• согласовать обязанности и ответственность конкретных ведущих сотрудников аудируемого субъекта;
• обсудить методологические подходы к процессу аудирования;
• ответить на все вероятные вопросы со стороны сотрудников аудируемого субъекта относительно существенных аспектов предстоящего аудиторского исследования.

Процесс планирования операционного аудита осуществлять в три последовательных и взаимосвязанных этапа: предварительное планирование (выявление значимых участков деятельности и проблем хозяйствующего субъекта), стратегическое планирование (на долгосрочную перспективу) и текущее планирование.

Предварительное планирование проводится для оценки возможности осуществления операционного аудита, уточнения задания, заключения договора (контракта) в случае внешнего операционного аудита, а также для информационной подготовки предстоящих работ. При этом основными направлениями указанного этапа являются:

• приобретение основных знаний о деятельности хозяйствующего субъекта (потенциального клиента аудирования);
• ознакомление с управляющей и управляемой подсистемами;
• выявление наиболее проблемных и значимых направлений аудирования;
• предварительная оценка достаточности и надлежащего характера релевантной информации для целей операционного аудирования;
• определение сроков аудирования;
• определение состава аудирующей группы и квалификационного уровня группы специалистов-экспертов;
• оценка возможности проведения операционного аудита и выработки управленческих рекомендаций;
• знакомство с основными критериями оценки эффективности деятельности и ИТ-процессов, применяемыми аудируемым субъектом;
• определение возможности долгосрочного мониторинга процесса по внедрению результатов аудирования и управленческих рекомендаций.

Привлечение третьих сторон к операционному аудиту

Как уже отмечалось ранее, операционный аудит является сложным направлением аудита. Поэтому процесс его выполнения требует от аудирующего субъекта весьма широкого спектра знаний, навыков и соответствующего целевым установкам опыта. Однако наличие соответствующего образования ведущих аудиторов не гарантирует, что они окажутся компетентными специалистами во всех предмет- ных областях операционного аудиторского исследования и, следовательно, смогут получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства по отдельным фактам и обстоятельствам функционирования аудируемого субъекта. Поэтому существует вероятность того, что ряду существенных аспектов исследования может быть не уделено надлежащее внимание и, как следствие, упущена весьма существенная и значимая информация. Исходя из указанного, операционный аудит не может быть проведен надлежащим образом без привлечения сторонних (независимых) специалистов-экспертов различного профиля, которые обладают соответствующей компетентностью и профессионализмом, по отношению к исследуемым предметным областям аудируемого субъекта. При этом внешние специалисты-эксперты могут привлекаться посредством включения их в состав аудирующей группы, выполнения отдельных заданий, подготовки экспертных заключений, аналитических записок, актов или оценок.

Одной из наиболее распространенных форм привлечения специалистов-экспертов различных областей знаний к проведению операционного аудиторского исследования является формирование специальной консультационной группы из сотрудников аудирующего субъекта, наиболее компетентных в исследуемой предметной области представителей аудируемого субъекта, а также независимых внешних экспертов. Указанную группу необходимо формировать еще на этапе планирования, с тем чтобы она функционировала на всем протяжении аудиторского цикла. Сформированная таким образом группа специалистов- экспертов не только проводит соответствующие требованиям аудирования экспертные исследования, но и оказывает помощь непосредственно аудирующей группе по наиболее значимым аспектам аудита, а также непредвиденным особенно сложным проблемным ситуациям, возникающим в ходе исследовательских работ.

Поэтому привлекая к операционному аудиту специалистов-экспертов, аудирующий субъект должен определить основные цели, задачи, объем и условия выполнения ими работы, изложив их в виде письменной инструкции. В ней должны быть указаны следующие основные аспекты:

• цели и объем работ специалистов-экспертов;
• конкретные аспекты, которые должны быть раскрыты в их отчетных документах;
• степень их доступа к соответствующей, в том числе и конфиденциальной, информации;
• разъяснены отношения специалистов-экспертов с аудируемым субъектом;
• конфиденциальность информации аудируемого субъекта;
• информация о возможных допущениях и методологических подходах, которые будут использоваться в процессе экспертиз, а также их преемственности прошлым и будущим аудиторским исследованиям.

В то же время при любых обстоятельствах использования специалистов-экспертов аудирующему субъекту необходимо помнить, что существует риск необъективности сделанных ими выводов и рекомендаций.

Поэтому планируя их привлечение к операционному аудиту, аудирующий субъект должен исходить из принципа профессионального скептицизма, то есть он не должен основываться на предположении о том, что указанные специалисты необъективны или что объективность их не подлежит никакому сомнению. Исходя из этого, оценивая надлежащий характер результатов экспертиз, проведенных в ходе аудирования, важно определить:

• подтверждают ли данные экспертизы соответствующую информацию, полученную в ходе иных аудиторских процедур;
• соответствуют ли материалы отчетных документов специалистов-экспертов знаниям о деятельности, бизнес ИТ-процессах аудируемого субъекта;
• соответствуют ли допущения и методы, применяемые указанными специалистами, методологическим подходам прошлых аудиторских исследований.

Стратегия операционного аудита

После завершения этапа предварительного планирования и определения основных проблем, стоящих перед аудируемым субъектом, аудирующему субъекту необходимо сформировать основополагающие стратегические установки предстоящего процесса операционного исследования, согласующиеся с выявленными проблемами и возможностями их решения. Необходимость в указанном этапе заключается, прежде всего, в том, что операционный аудит, ориентированный на долгосрочную перспективу развития аудируемого субъекта и, как следствие, на соответствующие взаимоотношения с аудирующим субъектом, не заканчивается этапом подготовки отчетных документов по результатам аудирования. Как уже отмечалось ранее, цикл операционного аудиторского исследования продолжается и после внедрения аудируемым субъектом управленческих рекомендаций. Поэтому, исходя из основной целевой направленности операционного аудита, этап стратегического планирования предполагает:

• охват важнейших предметных областей аудируемого субъекта (обеспечение достаточности объема аудирования для выработки надлежащих управленческих рекомендаций);
• разработку графика аудиторского исследования на долгосрочную (стратегическую) перспективу;
• обеспечение достаточной и надлежащей информационной базой проведение детального аудиторского исследования;
• организацию координации действий с традиционным аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности и системой внутреннего аудита указанного субъекта;
• определение предполагаемых результатов аудирования на долгосрочную перспективу;
• оценку соответствия целевых установок аудиторского исследования потребностям аудируемого субъекта и ресурсам его проведения.

В общем понимании основными задачами этапа стратегического планирования операционного аудита являются:

• обеспечение аудирующего субъекта твердым и ясным основанием для выработки основных целевых установок аудиторского исследования;
• выделение приоритетных предметных областей, которые потенциальным образом способствуют повышению эффективности деятельности хозяйствующего субъекта;
• установка сроков подготовки как промежуточных, так и окончательных отчетных документов по результатам конкретного аудирования с целью планирования сроков выполнения аудиторских процедур.