Налоговое планирование в системе финансового менеджмента

8.1. Сущность и назначение налогового планирования

В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования. Все они сводятся к тому, что под налоговым планированием (налоговой оптимизацией, или корпоративным налоговым менеджментом) понимается уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений, исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этих позиций основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей во времени.

Целями налогового планирования являются:

1. соблюдение налогового законодательства;
2. сведение до минимума излишних налоговых выплат;
3. максимальное увеличение прибыли;
4. разработка структуры взаимовыгодных сделок;
5. управление потоками денежных средств;
6. эффективное сотрудничество с участниками налогового планирования;
7. влияние на законодательные органы власти, налоговые и финансовые органы, суды.

Особое внимание к налоговому планированию связано с тем, что в организациях большая часть финансово-хозяйственных операций подвержена, прямо или косвенно, влиянию налогового законодательства. Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов и ложатся на них существенным бременем. Хотя фактический уровень налоговой нагрузки (по уплаченным налогам) в России, рассчитываемый официальными органами, на протяжении последних лет остается в пределах 33-34% (что весьма близко к показателям стран с либеральной налоговой системой), уровень номинального налогового бремени (по начисленным налогам) является высоким. Это связано с тем, что собираемость налогов в России обусловлена разными мнениями налогоплательщиков и государства по поводу системы налогообложения: налогоплательщики за счет вывода бизнеса в тень и сокрытия базы налогообложения ограничивают фактическое перечисление налогов в бюджет в пределах 33-34% от ВВП.

Поэтому от грамотного профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зачастую зависит судьба организаций, являющихся законопослушными налогоплательщиками. По мере роста качественных и количественных параметров бизнеса, решения, связанные с учетом налоговых обязательств, становятся все более сложными и ответственными. Недоучет этой стороны финансовой деятельности, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом, оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Управление налогообложением, как вид специфической деятельности в организации, все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер, или эксперт (консультант) по налогам, становится все более значительной фигурой.

Следует отметить, что значительным препятствием для осуществления налогового планирования в России является отсутствие стабильного налогового законодательства. В настоящее время данная отрасль права является наиболее активно развивающейся. Доказательством пристального внимания государства к регулированию правоотношений в сфере налогообложения является то, что в нормативные документы данной отрасли права (в том числе и в основной закон - Налоговый кодекс РФ) изменения и дополнения вносятся в среднем чуть ли не ежемесячно. В таких условиях возможности и эффективность налогового менеджмента ограничены, но все же существуют. Более того, при высокой динамичности изменений налогового законодательства особенно важно своевременно и адекватно на них реагировать.

Ведение налогоплательщиком налогового планирования означает выполнение следующих основных функций.

1. Оптимизация налогообложения: в рамках этой функции налогоплательщик постоянно изыскивает возможности по уменьшению налогового бремени; каждая новая сделка, новый вид деятельности подвергаются анализу на предмет налоговой оптимизации.
2. Планирование сумм налогов (по видам налогов), подлежащих уплате. В рамках этой функции налогоплательщик, путем составления бюджета налогов или иным образом, планирует суммы и сроки уплаты налогов.
3. Отслеживание сроков уплаты налогов. Данная функция тесно связана с предыдущей. Ее выполнение позволит налогоплательщику избежать преждевременной уплаты налогов (а с учетом концепции стоимости денег во времени - извлечения излишней суммы денежных средств из хозяйственного оборота) или просрочки, т. е. пени и штрафов.
4. Выявление и анализ налоговых рисков, т. е. рисков возникновения споров с налоговыми органами.
5. Прогнозирование изменений налогового законодательства и использование их в своих интересах.

При построении и проведении политики снижения налогового бремени организации следует иметь в виду, что уменьшение налоговых платежей не является главной целью организации. Одним из основных принципов налогового планирования является минимальное вмешательство в условия деятельности налогоплательщика. При принятии решения о налоговом планировании большую роль играют неналоговые факторы. Например, существует много видов деятельности, освобожденных от налогообложения. В то же время конкретный налогоплательщик, принимая решение о начале осуществления постоянной предпринимательской деятельности, учитывает не столько налоговые льготы, сколько иные факторы (спрос на продукцию, опыт работы, наличие производственной базы и т. д.).

Налоговая оптимизация - это лишь одна из задач финансового менеджера (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Функции финансового отдела

Вместе с тем фактор налогообложения следует учитывать при решении многих финансовых задач.

Так, налоги влияют на показатели финансово-хозяйственной деятельности и, если в процессе анализа и оценки финансового состояния предприятия выявлено, что некоторые коэффициенты отклоняются от оптимальных значений, и улучшить ситуацию можно посредством изменения налоговых платежей предприятия, то это сигнал о необходимости проведения организацией дополнительных мероприятий по налоговому планированию.

Кроме того, одним из элементов налогового планирования является составление налогового бюджета, который содержит информацию о начислении налогов, планируемых налоговых платежах, прогнозе задолженности перед бюджетом. Эти данные затем отражаются в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств, прогнозной финансовой отчетности. Таким образом, налоговое планирование является одним из этапов бюджетирования и способствует реализации финансовой стратегии компании.

Фактор налогообложения следует учитывать при анализе и оценке эффективности вложений в основные средства. В этом случае, в качестве мероприятий по налоговому планированию, будет выступать недопущение приобретения, а также реализация и ликвидация (в случае наличия) неэффективной части основных средств.

Еще одной задачей, при решении которой задействовано налоговое планирование, является управление оборотным капиталом: очень важно правильно определить пик платежей, особенно налоговых, так как сроки их уплаты для организации изменить трудно. Так, отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1. причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2. задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3. угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты налога;
4. если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.

При наличии первых трех из вышеуказанных оснований организации может быть предоставлен также налоговый кредит.

По налогу на прибыль, региональным и местным налогам организации может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит в случае:

1. проведения этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
2. осуществления этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
3. выполнения этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Таким образом, далеко не каждая организация имеет право на изменение срока уплаты налога путем отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. Однако налоговое планирование позволяет изменять момент формирования налоговой базы, а, следовательно, - момент возникновения обязанности по уплате налогов. Налоговое планирование позволяет определить, в какой момент на счете организации необходимо наличие средств во избежание пени и штрафов.

Следует также отметить, что чем выше уровень налогообложения, тем дешевле заемный капитал как источник финансирования. Поэтому, воздействуя на уровень налоговой нагрузки посредством осуществления мероприятий по налоговому планированию, можно влиять на решения по структуре капитала.

Таким образом, налоговое планирование задействовано при решении всех задач управления финансами организации, хотя большинство теорий финансового менеджмента исходит либо из предпосылки нулевого налогообложения, либо использует ее очень упрощенную модель (это связано со сложностью и динамичностью изменений налогового законодательства). Поэтому, применяя их на практике, важно вводить в рассмотрение фактор налогообложения, т. е. оценивать дополнительные выплаты, связанные с принятием данного финансового решения; а также анализировать возможности использования налоговых льгот или изменения срока уплаты налога.

Государство поощряет действия по налоговому планированию (хотя налоговые платежи являются основным источником доходов бюджетов всех уровней), так как они позволяют улучшить финансовое состояние предприятий, повысить эффективность деятельности и, в конечном итоге, расширить налоговую базу, что должно привести к увеличению налоговых платежей.

Это проявляется в том, что своим появлением налоговое планирование обязано провозглашению Конституцией РФ социальной направленности государства, поддержки государством конкуренции (в том числе формирования слоя среднего и малого предпринимательства) и объективной невозможности императивного установления законодателем для каждой категории налогоплательщиков с учетом условий их хозяйствования отдельных систем налогообложения. В ст. 3 Налогового кодекса РФ сформулированы следующие принципы налогообложения.

1. Каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы (то же продекларировано в ст. 57 Конституции РФ). Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
5. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в п. 2 ст. 56 НК РФ: налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Иными словами, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта. Стремление налогоплательщика к оптимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами. К тому же это закреплено ч. 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой собственник вправе по своему усмотрению совершать, в отношении принадлежащего ему имущества, любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Однако, признав на законодательном уровне право налогоплательщика на осуществление мероприятий по налоговому планированию, государство поставило перед собой задачу четко разделить границу между добросовестными и недобросовестными методами снижения налоговой нагрузки.

Последние носят название уклонения от уплаты налогов и проявляются в:

• уклонении от постановки на учет в налоговых органах;
• сокрытии объектов налогообложения;
• грубом нарушении правил бухгалтерского и налогового учета;
• фальсификации учетных данных;
• непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, или их уничтожение;
• неуплате налогов;
• незаконного использования налоговых льгот и т. д.

При уклонении от уплаты налогов, действия налогоплательщика всегда носят противоправный характер.

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и Российской Федерации, сложились специальные методы, позволяющие предотвращать уклонение от уплаты налогов. Это:

• законодательные ограничения;
• меры административного и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства;
• специальные судебные доктрины.

Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих, наряду с его правами и гарантиями их осуществления, налоговый кодекс поведения налогоплательщика. К таким ограничениям можно отнести обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, представлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам), а также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства.

К мерам административного и финансового воздействия, применяемым при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке, которое является одним из основных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. В общем случае, согласно ст. 45 НК РФ, взыскание налога с организаций производится налоговыми органами в бесспорном порядке.

Метод специальных судебных доктрин пока еще не получил в Российской Федерации законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями, с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.

Налоговое планирование на предприятии осуществляется в несколько этапов. Безусловно, планировать налоги надо уже на этапе организации бизнеса при выборе расположения предприятия, филиалов и дочерних компаний, организационно-правовой формы и т. д. Затем необходимо сформировать налоговую политику организации.

Должны быть детально изучены и проанализированы налоговые проблемы организации. Необходимо поставить задачу, в соответствии с которой затем будут подбираться инструменты и разрабатываться схемы налогового планирования. Налоговый анализ включает, в частности, определение особенностей организации финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, формирование налогового поля (перечень основных налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы), анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций (в том числе бухгалтерских записей), оценку суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и др.

В качестве задачи налогового планирования может выступать минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки); по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация, и т. д.

Следующим этапом налогового планирования является выбор инструментов его осуществления.

Инструменты налогового планирования - налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории РФ и за рубежом, соглашения об избежание двойного налогообложения и т. д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

В качестве основных инструментов налогового планирования можно выделить следующие.

1. Налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством.
2. Договорная политика, т. е. оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через комиссионера; производство готовой продукции из собственного сырья или из давальческого сырья).
3. Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки от реализации "по оплате" или "по отгрузке", оценка материально-производственных запасов и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств, наличие или отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей).
4. Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами).
5. Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация налоговых ставок по прибыли (доходу) у индивидуальных предпринимателей и у юридических лиц).
6. Специальные налоговые режимы и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, единый налог на вмененный доход и пр.).
7. Льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения).

При осуществлении налогового планирования, с целью оптимизации налоговых платежей, необходим постоянный мониторинг законодательства и корректировка процедуры налогового планирования, с целью учета в кратчайшие сроки всех изменений.

Итак, сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

С увеличением налогового бремени (налоговой нагрузки) на хозяйствующие субъекты потребность в налоговом планировании возрастает (табл. 8.1).